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GB／T 24051-2020 环境管理 物质流成本核算 通用框架

在实践中，输入和输出之间的不平衡，可能是由于空气或水分的摄入，不易量化的化学反应的影响， 或存在测量误差。应当调查任何显著的不平衡。 物理数据往往使用各种不同的计量单位。为了进行物料平衡，需要（数据间的）比较，必须设置换算 系数，以便将可获得的物理（量）数据转换为统一的标准单位（例如：质量）。MFCA数据收集时应当考 虑数据可比性的需要，也应当考虑环境影响评估目的的实用数据单位

据，位当转化为货中单位，以文特快求。最终，进 输）入和输出量化中心的物质流所导致和（或)相关联的费用都应当量化并分派或分摊到这些物质流。 MFCA下，要对三种类型的成本进行计算：物料成本、系统成本和废物管理成本。能源成本可以列 入物料成本，或单独计算，由该组织酌情决定。就本标准而言，能源成本将单独计算和表示，

图2量化中心的成本计算（示例）

在图2中GB/T 38065-2019 航天器SpaceWire总线技术要求，量化中心发生的成本如下： 物料成本：$1000； 能源成本：$50； 系统成本：$800； 废物管理成本：$80。 注1：物料成本（$1000）=输人（$950）十初始库存（$150）一最终库存（$100） 接按照物料输人后流向产品和物料损失的比例，将物料成本、能源成本和系统成本依次分派或分摊给 量化中心的输出（即产品和物料损失）。如图1所示，使用了物料100kg，70kg转化成了产品，30kg为 耐料损失。因此，按照70%和30%的分布比例，将能源成本和系统成本分别地分摊给产品和物料损失。 比例中，各种成本是按照总物料量分布百分比这一基准进行分摊的，但最适宜的成本分摊准则由组织自 行决定。相比之下，$80废物管理费用100%地分配到物料损失，因为这个费用完全由物料损失产生。 最终，在这个示例中物料损失总成本$635。 注2.MECA和传统成本会计之间差异说明见附录A

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为了最大限度地提高分析的准确性，所有成本应当依据单个量化中心和单个物质流的可获取的数 居计算，而不是依据成本分摊程序估算。然而，某些成本例如：能源成本、系统成本和废物管理成本，往 往仅在一个完整的过程或设施中才能获取到。因此，在实践中，它往往需要先将这些成本分摊到单个量 化中心，然后再将它们分摊到产品和物料损失，分为如下两个步骤： 一全过程或全设施成本分摊到不同的量化中心； 一量化中心成本分摊到产品和物料损失（见图2）。 在每个分摊步骤中，应当选择适当的分摊标准，并尽可能接近地反映被分摊成本的主要因素。当全 过程或全设施成本被分摊到量化中心，适当的分摊标准可能包括开机时间、生产量、员工数量、劳动时 间、完成工作的数量、建筑面积和（或）占地面积等。第二步，从量化中心到产品和物料损失的成本分摊， 应当选择另一类适当的分摊标准，例如：总的物料分布比例，主要物料的物料分布比例。在所有情况下， 组织自行确定最适当的分摊标准。 注1：对于不同类型的成本的最适当的分摊标准不必相同，例如：能源成本和系统成本。 注2：不同的分摊标准也可以用于系统成本的不同构成部分，例如：劳动力成本、折旧费用，这一分摊标准可以更真 实地反映实际的成本的分布情况 注3：按照定义.量化中心的所有废物管理成本是由于物料损失产生.如图2所示

5.3.3量化中心间的成本结转

一个量化中心的输出往往成为另一个量化中心的输入。例如，图2显示了一个量化中心有70kg 产品输出。输出该产品的相关成本估计为$1295，即制造产品的支出，包括物料成本、能源成本和系统 成本的组合。$1295的总成本应当结转，包括相关的成本应当作为下一个量化中心的输人；附录B的 B.4给出了一个示例，用形象化和定量数据来说明当有多个量化中心时，如何进行成本数据结转。当结 转成本时，成本项目（物料成本、能源成本和系统成本）可分别表示（见表B.6）

5.3.4内部可回收物料的成本结转

另一个输出转化为输人的示例，是内部可回收物料的情况。如果物料在MFCA边界内被内部回 ，可产生经济效益和环境效益。然而，实际上物料在原有工艺中的再生效率很低， 物料多次通过量化中心内部循环再造，每次都可能会导致额外的物料、系统、能源和废物管理成本。 如：在量化中心的能源使用往往取决于物料吞吐的数量。量化中心吞吐量增加的内部循环是效率低 的，因此为达到相同数量的产品输出，其能源使用及相关的能源成本会增加， 如果发生在量化中心的物料损失在内部被回收，它应当和其他任何物料损失一样以相同的方式被 处理，这意味着量化中心的成本应当依据5.3.2分摊到产品和物料损失。正确评估内部回收的成本，应 当考虑以下方面： 内部循环的成本节省，即替代物料的采购价值； 回收过程中的额外费用； 在不同的量化中心，通过系统再生物料流动造成的额外费用

在MFCA中，生产、回收和其他系统通过可视化模型表示，阐明了物料在多个量化中心库存、使用： 或转化，以及物料在这些量化中心间的移动情况，这种物质流模型阐明了物料在MFCA选定的分析边 界内的整体流动情况。图3提供了物质流模型的一个示例

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注：MFCA的范围可延伸到供应链中的其他组织，包括上游和下游

图3在MFCA边界内的物质流模型

图3描述了一个物质流系统，提供了一个可能发生物料损失的整个过程和识别物料损失发生点的 既述。产品包括制成品和中间产品，即物料输人其他量化中心。对于每一个量化中心如图3所示，应当 按照5.2和5.3进行模型与计算说明。如果物料损失或其中的一定比例在MFCA边界内直接回收或经 过处理后回收，它们应当为输入，这些输人流显示在图3的QCA和QCB中。

流成本核算（MFCA）的实

和其他管理工具类似，MFCA需要一系列的实施步骤，如本章所列举。MFCA应用分析的详细与 复杂水平取决于因素的数量，例如：组织的规模、活动和产品的属性，以及被选作分析的过程和量化中心 的数量。 无论是否建立了环境管理体系（EMS，例如：GB/T24001），MFCA都可以在各个组织中应用，但是 在已建立了EMS的环境当中，其实施过程会更加方便快捷。MFCA能在策划一实施一检查一改进 (PDCA)的持续改进循环的各个阶段提供重要的信息。例如：MFCA的运用将使组织在建立目标和指 标时考虑财务因素。理解潜在的环境影响和财务影响能够提高评估质量，为决策提供有用的信息。 图4提供了一个依据PDCA循环实施MFCA步骤的略图。MFCAPDCA循环可以涵盖和应用于 EMSPDCA循环的不同阶段

.11提供了实施MFCA分析逻辑方法的典型步骤

图4MECA实施的PDCA循环

6.3确定必要的专业知识

MFCA需要多种类型的专业知识，以便能分析不同类型的所需信息。实施MFCA的有用专业知 只的示例包括： 与整个组织的物质流和能源使用有关的设计、采购和生产的运营专业知识； 应用于过程的物料平衡的工程和（或）技术专业知识，包括燃烧和其他化学反应； 质量控制专业知识，例如：产品的拒收频率、原因和返工活动； 环境因素及其影响、废物类型、废物管理活动等方面的环境专业知识； 成本会计数据和实践等方面的财会专业知识，例如：成本分摊

6.4明确边界和时间区间

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不同的过程，例如：接收、清洗、切削、混合、装配、热处理、包装、检验和运输，以及材料仓储区可以作 为量化中心。可以根据过程信息、成本中心的记录和其他现有信息，在MFCA边界内确定量化中心。 如果物质流在两个量化中心之间造成了相关物料损失或系统成本，例如：能源运输、油品或空气压力泄 漏，这些物质流可能被确定为额外的量化中心

5.6识别每一量化中心的输入和输出

应当识别MFCA边界内的每一量化中心的输入和输出。可能的输入是物料和能源。可能的输出 是产品、物料损失和能源损失。组织自行决定，将能源和能源损失分别包括在物料和物料损失之内，或 是单独评估。 一且识别了每个量化中心的输人和输出，便可与MFCA边界内的量化中心相联系，由此来自量化 中心的数据可在整个研究体系中得到关联和评估

6.7以物理单位量化物

予以量化，例如：质量、长度、件数或体积。所有物理单位应当转化为单一的标准单位（例如：质量），方能 在每一个量化中心进行物料平衡 考虑到量化中心内任何库存的变化，物料平衡要求输出总量（即产品和物料损失）等于输入总量。 理想状态下，MFCA边界内所有的物料应当予以追踪和量化，但是组织可自行决定那些环境和财务重 要性很低的物料是否可以不予考虑

6.8以货币单位量化物质流

针对每一量化中心，输人和输出（即产品和物料损失）的物料成本应当予以量化。物料成本可以采 用不同的方法进行量化，例如：历史成本、标准成本、替换成本。由组织自行选择具体的方法，并有可能 受到组织现有成本核算方法的影响。选择的方法不同，MFCA分析的结果可能有差异。 在选定的分析时间区间内，每一输入输出的物料成本为物质流的物理数量与单位物料成本的乘积 当量化输出（即产品和物料损失）的物料成本时，量化中心内与物料科目任何变化有关的物料成本也应 当量化。 每一量化中心的物料成本应当分别分派到产品和物料损失。附录B中的B.2对分派方法作了进 步的说明。 注：一旦确定物料的单位成本，应当一致性地应用。

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对于每个量化中心，能源使用的成本应当予以量化。如果个体量化中心的能源成本是未知的且 则量或估算，则有必要将选定过程的总能源成本分摊到这些量化中心。随后，应当将每一量化中心 原成本分摊到产品和能源损失。附录B中的B.3对成本分摊作了进一步说明。

系统成本是除原材科成本、能源成本、废物管理成本以外，在内部管理物质流中产生的全部费用 系统成本的示例有劳动力、折旧、维修保养、运输等成本。与每一量化中心有关的系统成本应当予以量 化。如果某个量化中心的系统成本是未知的且难以测量估算，则有必要将选定过程的总系统成本分摊 到这些量化中心，随后应当将每一量化中心的系统成本分摊到产品和能源损失。B.3对成本分摊作了 进一步说明

6.8.4废物管理成本

废物管理成本与处理量化中心内产生的物料损失有关。与每一量化中心有关的废物管理成本应当 予以量化。如果某个量化中心的废物管理成本是未知的且难以测量和估算，则有必要将选定过程的总 废物管理成本分摊到这些量化中心。每一量化中心总废物管理成本应当分配到离开该量化中心的物料 损失。B.3对成本分摊作了进一步说明

6.9物质流成本核算（MFCA）数据汇总和解彩

应当对MFCA分析中获得的数据按后续便于解释的格式进行汇总，例如：物质流成本矩阵、物质 本图表。数据应当首先按每个量化中心进行单独汇总，表1阐明基于图2的数据对某个量化中心 成MFCA数据。

表1量化中心的物质流的成本矩阵示例

注2：输出总量和物料成本包括以下物料科目（如图2所示）： 总物料消耗量（100kg）=输入（95kg）十初始库存（15kg）一最终库存（10kg）。 注3：本表为物质流的成本矩阵提供了一种汇总MFCA分析结果的方法示例。其他的表达形式也是可以的 见附录B中的图B.4)。

表1中的数据表明物料输人总量加上库存的变化分别转化为产品和物料损失，以及与产品和物料 员失有关的成本。物料损失表明了该过程中物料的低效率，这能导致显著的财务损失和负面环境影响。 总之，评审和解释汇总的数据，将使组织识别出那些物料损失对环境或财务造成重要影响的量化中 心。对这些量化中心可以进行更详细地分析，以便识别物料损失的根本原因，以及造成这些成本的相关 因素。个体的量化中心的数据也可汇集用于整个被分析的目标过程。更多有关MFCA边界内的数据 汇集的信息见B.4。

6.10物质流成本核算（MFCA）结果交流

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一且完成MFCA分析，应当与各利益相关方交流该结果。多数MFCA利益相关方在组织内部， 管理者可使用MFCA信息支持改进环境和财务绩效的许多不同类型的决策。与组织员工沟通该结果： 可有助于解释任何过程或架构的变化来自于MFCA的发现。 MFCA数据分析设计的表、图和其他工具可以作为基础材料，根据沟通策略，编辑创建适用与特定 利益相关方进行有效交流的工具。例如：当与实际使用的物料有关时，MFCA数据分析可支持与外部 利益相关方就组织的环境绩效进行对话

6.11识别和评价改进机会

一且MFCA分析已经帮助组织更好地理解物料使用和损失的重要性和因果关系，则该组织可以评 价MFCA数据，并且寻求改进环境和财务绩效的机遇。为实现这些改进所采取的措施，可包括材料替 代，过程、生产线或产品的改良，以及加强与材料和能源效率有关的研发工作。MFCA数据可支持对计 划措施的成本效益分析，包括那些需要额外投资的和那些小额或无初始投资的计划措施， 此外还需要强调的是，实施MFCA在改进组织的会计和信息方面创造了机遇。系统的改进为所有 未来的项目提供了更精确的数据，并且避免了系统未改进时，需要进行的一些手工数据收集和分析。实 施MFCA中发现的可行的系统改进，应当予以记录并涵盖于来自组织MFCA分析的整个改进计划中。

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附录A （资料性附录） 物质流成本核算（MFCA)与传统成本会计的区别

A.2MFCA和传统成本会计区别说明

该示例以图2为基础，进入量化中心（QC)的输入包括初始15kg的物料库存以及95kg的物料。 最终库存是10kg物料，70kg产品和产生的30kg的物料损失作为输出，如图A.1所示。物料成本和 加工成本分别是$1000和$930，因而整个生产成本为$1930。在CCA当中产品总成本是$1930。 另一个方面，MFCA通过确定物料损失进而评估它的成本。30%的物料投入变成了物料损失，因 而产生了$300的物料损失的物料成本。加工成本分别为能源成本$50，系统成本$800和废物管理成 本$80。按照适当的分摊准则（基于质量的产品和物料损失之间的物料分布比例），将$15的能源成本 和$240的系统成本分摊到物料损失中。此外，$80的总废物管理成本也计入物料损失当中。如图A. 所示，最终结果为，物料损失的总成本是S635。这意味着总生产成本的32.9%因物料损失而被浪费 掉了。 可见，这些信息可激励管理者调查物料损失的原因并制定措施以减少物料损失。在CCA下，管理 者没有总体掌握这些信息进而未能及时采取措施。MFCA还可以提供一些信息允许管理者考虑减少 或替代产品物料的选择，例如：在产品和过程中更加系统性地减少重量，增加可循环性，并支持环境 改进

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本示例中加工成本由能源成本、系统成本和废物管理成本组成

图A.1MFCA与传统成本会计之间的区别

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本附录为MFCA中的成本计算和分配提供了指南，如下： 物料成本计算（见B.2）； 能源成本、系统成本、废物管理成本计算和分摊（见B.3）； 成本数据的归纳整理和分析（见B.4）。

附录B （资料性附录） 物质流成本核算（MFCA）的成本计算和分配

物质流成本核算（MFCA）的成本计算和分配

本章阐述了两种类型的物料成本计算： 基本生产过程，可以从头至尾追踪每一种物料的流动。 较复杂的过程，初始物料输入转变为中间产品，并且不能在最终产品中被完全区分开。

B.2.2基本生产过程的物料成本计算

图B.1给出了本物质流模型的边界，过程中每种物料的性质都保持不变，例如：装配操作、组装操 作。在此示例中，确定了两个量化中心，每个量化中心分别产生产品和物料损失。

图B.1基本生产过程的物质流模型

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表B1基本生产过程中物料的量化和组成

下一步，为了将核算期内的两种输出（即产品和物料损失)转化为货币单位，可以用每一个QC中 勿料的物理数据乘以成本单价的方式来计算物料成本总量，成本单价由组织决定。这一步的结果 B.2。物料输入是物料X、物料Y、物料Z，成本单价分别是$100、$40和$20

表B.2基本生产过程的物料成本

3.2.3中间产品的物料成本计算

夏杂的生产过程例如：化学反应，可能 需要将多种类型的物料输人，转化成一种或几种输出，即产品、中间产品、物料损失。如果将这样的过程 设定为MFCA中的量化中心，精确追踪所有输人到输出，在技术上或经济上可能是不可行的。这种情 况下，输出被看作中间产品（如图B.2中的“物料XY”）

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图B.2包含中间产品的物质流模型

对于这种复杂过程，中间产品流和物料损失流的准确构成是未知的，所以也不可能精确地计算出物 料成本单价。因此，对于所有不确定构成的物质流，采用了初始输人物料的成本单价作为整个过程的唯 物料成本单价。图B.2中物料XY的物料成本单价可以这样计算： [(50kg×$100)+(30kg×$40)J/(50kg+30kg)=（$5000+$1200)/80kg=$77.5/kg 表B.3给出了依据图B.2的物质流模型计算的物质流成本。实际上，这种方式计算出的产品和物 料损失成本与表B.2中的不同，原因是成本单价不同

包含中间产品过程的物

注：简单起见，本表没有分别列出每一量化中心的成本

B.3能源成本、系统成本和废物管理成本计算和分配

B.3能源成本、系统成本和废物管理成本计算和分配

计算物料成本并将其分派到产品和物料损失之后，下一步是计算能源成本、系统成本和废物管理 并将这些成本分摊到产品和物料损失中。理论上，能源成本、系统成本和废物管理成本应当通过 6

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个QC的可获取的生产成本数据直接计算得到。如不可行，通常情况下，这些成本应当通过其他可获取 的数据来估算，如下所述。

当能源成本、系统成本和废物管理成本不能通过每个QC的生产数据直接获取时，可通过更多的可 利用的全过程或设施的集合数据来量化QC成本，按二步骤法。首先，MFCA边界内，计算整个过程的 能源成本、系统成本和废物管理成本。第二步，这些成本以适宜的准则分摊到每一个QC，例如：生产时 间、产品体积、员工人数、工作时间、岗位数量以及建筑面积。 表B.4给出了一个成本分摊的示例。此处并未明确规定分摊准则

表B.4能源成本、系统成本和废物管理成本向各

能源成本和系统成本以适当的准则分摊到产品和物料损失中。如5.3.2中所述，不同类别成本的 分摊准则不必相同。需要指出的是所有的废物管理成本都划人物料损失部分。 表B.5给出了每一量化中心的能源成本、系统成本和废物管理成本向产品和物料损失分摊的结果， 这一分配是以QC1和QC2间物料分布比例为准则进行的。量化中心的废物管理成本全部划人物料损 失中。 这种情况下，QC1中的物料分布比例为87.50%划人产品（70kg/80kg），12.5%划人物料损失 （10kg/80kg）；而QC2中66.67%划人产品（60kg/90kg），33.33%划人物料损失（30kg/90kg）

表B.5QC1和QC2中能源成本、系统成本和废物管理成本向产品和物料损失的分摊

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B.3.4物料分布比例的替代

该示例用基于每一QC中所有物料质量的物料分布比例作为分摊准则。管理决策时，当基于所有 物料来确立物料分布比例不可行或不适当时，推荐使用主要物料的分布比例作为分摊准则，尤其是与过 程直接相关的物料。 例如，QC中消耗大量的水用于清洗，那么物料损失的体积比产品体积大得多。如果物料分布比例 是基于所有物料的，那么物料损失上的能源成本和系统成本的分摊结果可能是不合理的。这显然对管 理者决策是无用的

B.3.5能源使用分摊准则的替代方法

在许多情况下，投人到产品和物料损失的物料质量分布，将作为产品和物料损失能源使用的分摊准 则。然而，如果能够获取到有关量化中心所使用的设备能效的更多信息，对无效率能源和能源浪费的量 将会更精确。下面的示例说明了这一点。下面的列项a）、b)和c)对应图B.3中的a）、b)和c)。 a）如果一台设备的启动、关机和维护保养时间（即非实际生产时间）占总运行时间的10%，那么 用于这些活动的10%的能源使用可被认为是浪费量，没有被用作生产。因此，这部分能源被 划人物料损失里，而非产品中。 b）牛 物料无效的部分占20%，那么剩余能源使用的80%是用于产品生产的。 如果这台设备的效率比最优运行设备的效率低15%，那么剩余能源使用的85%分摊到产 品中。 如果仅使用物料质量分布比例作为分摊准则，那么能源使用的分摊结果如下： 分摊到产品的能源：80%； 分摊给物料损失的能源：20%。 如果用上述替代方法作为分摊准则的基础，则该量化中心的能源使用分摊如下： 分摊到产品的能源：90%×80%×85%=61.2%； 分摊到物料损失的能源：100%一61.2%三38.8%

图B.3能源损失的量化

B.4成本数据的整合展示与分析

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表B.6物质流成本矩阵

图B.4给出了上述信息的图示（桑基图）。

图B.4信息汇总的桑基

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本附录中包含了一些MFCA应用的案例。各种案例对MFCA在不同类型和规模的组织中的应用 进行了说明，例如：制造业（见C.2和C.3）、制药行业（见C.5）、食品加工业（见C.4和C.6）、农业（见C.4）、 中小型企业（见C.3)和供应链（见C.2和C.4）。所有案例通常以美元$为单位，有时也采用欧元毛。因 为这些案例中包括了较大规模和较小规模的公司，且来自于工业化国家和新兴经济体，所以它们的 MCFA结果通常不具备可比性

C.2案例1:镜头制造工厂

公司A是一家设立在日本的镜头制造厂，其在镜头制造领域是一个世界级的公司。在引入了 MFCA后，该公司取得了显著的环境和财务改进。在建立MFCA时，员工数量已经超过1000。 ΛCFA的且标过程是照相机镜头的制造

C.2.2主要目标过程的物质流模型

C.2.3物料损失的描述

物料损失包括以下儿种类型： 研磨和其他玻璃材料加工中产生的废渣：

图C.1主目标过程的物质流模型

填充材料中产生的废渣； 未用于镜头产品的涂层材料； 不合格的产品。 上述物料损失与初始物料投入总量的比例约为30%

C.2.4MFCA分析的发现

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引入MFCA之前，公司A认为其现有的镜头生产过程的产品产出率非常高，如图C.2所示，达到 99%。这种传统的生产管理测量是基于最终 产品的产量数据。每100个镜头只有1个是有快陷的：因 比产品出产率被认为是99%。然而，使用MFCA进行分析GB 5009.247-2016 食品安全国家标准 食品中纽甜的测定，包括输人和输出在内的物料的重量是在每 个QC中被测量的；同时，发生的物料、系统和废物的管理成本是被分摊到最终的产品和物料损失中的， 结果，公司A意识到物料损失的成本大约是镜头制造过程总成本的32%。这样一个事实被传统的生产 管理测量系统所忽视。如图C.2 的环境和财务改进空间

C.2.5基于MFCA分析的改进

图C.2传统的生产管理和MFCA的对比

为了进一步实现有效的改进，公司A通过与玻璃物料供应商协作，积极采取了旨在减少研磨过程 中废物产生量的改进活动。作为与供应商协作的结果，公司A开发了一种称为“接近成型镜头”的新的 输入镜头设计，这使得物料损失减少了80%，如图C.3所示。 结果是，与传统镜头生产相比，对于同样的产品产量，供应商需要提供少得多的玻璃物料。此外GB/T 28774-2012 同步带传动 米制节距 梯形齿同步带，供 应商和公司在生产镜头的过程中，所产生的废渣和废物数量显著降低。对于这两家公司来说，环境效益 体现在减少资源消耗和废物产生，同时显著降低了包括物料、能源、系统和废物管理的成本。这是一个

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典型的通过MFCA在供应链达到环保创新的示